Corporate Tax Insider n. 2/2020 – Novità del decreto fiscale 2020 in tema di ritenute e compensazioni in caso di appalto e subappalto

Corporate Tax Insider n. 2/2020 – Novità del decreto fiscale 2020 in tema di ritenute e compensazioni in caso di appalto e subappalto

Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 1/E del 12 febbraio 2020

 

Nuove misure e relativo ambito di applicazione

Il decreto fiscale collegato alla legge di bilancio 2020 (D.L. n. 124/2019 convertito, con modificazioni, nella Legge n. 157/2019[1]) ha introdotto, con decorrenza 1° gennaio 2020, specifici obblighi in capo ai committenti e agli esecutori con riferimento al versamento delle ritenute IRPEF sui redditi di lavoro ed assimilati nei casi di affidamento di una o più opere o servizi [2].

 

In particolare, l’art. 4 del decreto fiscale è intervenuto sul D.Lgs. n. 241/1997 introducendo il nuovo art. 17-bis. In merito si rileva, innanzitutto, che le nuove misure interessano, secondo quanto previsto dal comma 1 dell’art. 4 citato, i committenti, ossia i sostituti d’imposta di cui all’art. 23, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 residenti nel territorio dello stato, nonché gli esecutori, in caso di:

  • affidamento del compimento di un’opera o di più opere o di un servizio o di più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000 a un’impresa;
  • tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati;
  • caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente;
  • con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest’ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma.

 

Con specifico riferimento all’ambito soggettivo, la Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 12 febbraio 2020 (di seguito la “Circolare”) ha chiarito che i condomini sono esclusi dall’ambito di applicazione, in quanto non detengono in qualunque forma beni strumentali, non potendo esercitare alcuna attività d’impresa o agricola o attività professionale. Per le medesime ragioni sono esclusi gli enti non commerciali (enti pubblici, associazioni, trust etc.) limitatamente all’attività istituzionale di natura non commerciale svolta.

 

La Circolare ha poi chiarito che i committenti possono essere identificati indifferentemente con gli originari committenti, gli appaltatori, i subappaltatori, i consorzi, i consorziati e le altre tipologie di soggetti che stipulano gli altri rapporti negoziali. Nell’ambito dei rapporti a catena ciascun soggetto della catena che dovesse rivestire il ruolo di “committente” rientrerà nell’ambito di applicazione in presenza degli ulteriori presupposti di applicabilità.

 

Con riferimento all’ambito oggettivo ed, in particolare, l’affidamento ad un’impresa del compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi la Circolare ha in primo luogo precisato che:

  • gli affidamenti misti di opere e servizi rientrano nell’ambito di applicazione;
  • in ipotesi di imprese associate in un’associazione temporanea di imprese (ATI), la stessa sarà da intendersi unitariamente;
  • i contratti d’opera stipulati con gli esercenti arti e professioni sono esclusi dall’ambito di applicazione, mentre possono rientrare nello stesso i contratti d’opera stipulati con imprese, a condizione che le stesse utilizzino per l’esecuzione dell’opera o del servizio commissionato lavoratori aventi diritto alla percezione dei redditi di lavoro dipendente o assimilati.

 

Per quanto riguarda, invece, la soglia di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000 la Circolare ha precisato che:

  • l’arco temporale va riferito all’anno solare;
  • in presenza di contratti o modifiche contrattuali stipulati dopo il giorno 15 del mese bisognerà fare riferimento al mese successivo sia per il calcolo dei mesi sia per la decorrenza degli obblighi;
  • è necessario fare riferimento a tutti i contratti in essere nell’anno, alle eventuali modifiche contrattuali sopraggiunte e a tutti i nuovi contratti stipulati nell’anno con ciascuna impresa;
  • in presenza di contratti di durata annuale o pluriennale che presentino un prezzo predeterminato, il calcolo della soglia su base annua deve essere effettuato secondo un meccanismo pro-rata temporis;
  • in presenza di contratti che non abbiano un prezzo o una scadenza predeterminati vige il criterio di cassa;
  • con riferimento ai rapporti a catena la soglia deve essere verificata unicamente nel rapporto tra originario committente, anche se non rientrante nell’ambito di applicazione, e affidatario[3].

 

Con riferimento alla tipologia contrattuale la Circolare ha chiarito che ciò che assume esclusiva rilevanza non è il nome iuris attribuito dalle parti ai contratti stipulati, ma l’effettivo ricorrere nei contratti comunque denominati dei presupposti stabiliti dalla normativa. Sono stati tuttavia specificamente esclusi dal campo di applicazione sia i contratti di somministrazione di lavoro stipulati ai sensi dell’articolo 30 del decreto legislativo 15 giugno 2015, n. 81, sia le altre tipologie di contratti aventi ad oggetto la fornitura di manodopera posta in essere da soggetti espressamente autorizzati in base a leggi speciali. Vi rientrano viceversa tutte le ipotesi di somministrazione illecita di lavoro.

 

Per quanto riguarda il prevalente utilizzo di manodopera è stato innanzitutto chiarito che il concetto di “manodopera” ricomprende tutte le tipologie di lavoro, sia manuale che intellettuale ed, inoltre, che vi rientra tutta la manodopera per cui vige l’obbligo di applicazione e versamento delle ritenute fiscali di cui trattasi[4].

 

Al fine di determinare la prevalenza, occorre fare riferimento al numeratore alla retribuzione lorda riferita ai soli percettori di reddito di lavoro dipendente e assimilato e al denominatore al prezzo complessivo dell’opera (o dell’opera e del servizio nel caso di contratti misti). Si intenderà verificato il presupposto della prevalenza quando il rapporto tra numeratore e denominatore è superiore al 50%.

 

Le sedi di attività del committente vengono, invece, fatte coincidere con tutte le sedi destinate allo svolgimento dell’attività imprenditoriale o agricola o professionale, quali la sede legale, i cantieri, le piattaforme etc.

 

Con riferimento ai beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma nella Circolare si legge che i beni strumentali saranno ordinariamente macchinari e attrezzature che permettono ai lavoratori di prestare i loro servizi, ma che ciò non esclude che siano utilizzate altre categorie di beni strumentali. La riconducibilità dei beni strumentali ai committenti può avvenire a qualunque titolo giuridico (proprietà, possesso, detenzione).

 

Durante il Videoforum Italia Oggi del 13 gennaio 2020, l’Agenzia delle Entrate ha sostenuto in merito che non si ricade nella previsione normativa se il prestatore, dotato di una propria effettiva organizzazione imprenditoriale in termini di mezzi umani e tecnici, utilizzi beni strumentali non riconducibili al committente, perché di proprietà del prestatore medesimo, ovvero riconducibili a terzi non correlati in alcun modo al committente. L’analisi non si deve fermare alla sola attività core del committente, ma si deve estendere anche a quelle accessorie e straordinarie.

 

La Circolare n. 1 specifica, inoltre, che “l’occasionale utilizzo di beni strumentali riconducibili al committente o l’utilizzo di beni strumentali del committente, non indispensabili per l’esecuzione dell’opera o del servizio, non comportano il ricorrere della condizione di applicabilità in esame”.

 

Cause di esonero di cui al comma 5 dell’art. 17-bis

Il comma 5 dell’art. 17-bis prevede che anche qualora ricorrano tutte le condizioni previste, di cui sopra, le nuove misure possono non essere applicate, qualora le imprese appaltatrici o affidatarie o subappaltatrici soddisfino, nell’ultimo giorno del mese precedente a quello della scadenza del versamento delle ritenute, determinati requisiti.

 

In particolare, le nuove misure possono non essere applicate qualora le imprese appaltatrici, affidatarie o subappaltatrici:

a)  risultino in attività da almeno tre anni, siano in regola con gli obblighi dichiarativi e abbiano eseguito nel corso dei periodi d’imposta cui si riferiscono le dichiarazioni dei redditi presentate nell’ultimo triennio complessivi versamenti registrati nel conto fiscale per un importo non inferiore al 10% dell’ammontare dei ricavi o compensi risultanti dalle dichiarazioni medesime[5]; e

b)  non abbiano iscrizioni a ruolo o accertamenti esecutivi o avvisi di addebito affidati agli agenti della riscossione relativi alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive, alle ritenute e ai contributi previdenziali per importi superiori ad euro 50.000, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione. Le disposizioni non troveranno applicazione per le somme oggetto di piani di rateizzazione per i quali non sia intervenuta decadenza.

 

Le imprese menzionate hanno tuttavia l’obbligo di consegnare al committente la certificazione[6] messa a disposizione dall’Agenzia delle Entrate che attesta la sussistenza dei sopracitati requisiti. Quest’ultima viene messa a disposizione dell’impresa o di un suo delegato, a partire dal terzo giorno lavorativo di ogni mese, da parte di un qualunque ufficio territoriale della Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale dell’impresa. Per i soggetti grandi contribuenti la certificazione viene messa a disposizione presso le Direzioni regionali competenti. La certificazione ha validità di quattro mesi dalla data di rilascio. Nel caso in qui il committente sia una pubblica amministrazione la sussistenza dei requisiti sarà, invece, oggetto di autocertificazione.

 

Obblighi delle imprese affidatarie o appaltatrici e subappaltatrici

 

1. Modalità di versamento delle ritenute e divieto di compensazione

In base alle nuove disposizioni, le imprese affidatarie o appaltatrici e subappaltatrici hanno innanzitutto l’obbligo di procedere al versamento delle ritenute, per le quali trovino applicazione le nuove disposizioni, con deleghe di pagamento distinte per ciascun committente ed è loro preclusa la possibilità di compensare eventuali crediti.

 

In merito al versamento con deleghe distinte, l’Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 108 del 23 dicembre 2019, ha stabilito che la quantificazione dei versamenti distinti per ciascun committente (e quindi della retribuzione corrisposta al dipendente in esecuzione della specifica opera o servizio affidatogli e conseguentemente della relativa ritenuta operata) deve essere effettuata sulla base di parametri oggettivi (come ad esempio sulla base del numero di ore impiegate in esecuzione della specifica commessa).

 

In merito al divieto di compensazione, la Circolare ha invece chiarito che lo stesso non trova applicazione per i crediti maturati dall’impresa in qualità di sostituto d’imposta[7].

 

2. Divieto di compensazione di contributi e premi assicurativi

Il comma 8 dell’art. 17-bis stabilisce che alle imprese appaltatrici o affidatarie e alle imprese subappaltatrici, per le quali trovino applicazione le disposizioni illustrate (e che quindi non soddisfanno i requisiti di cui al citato comma 5), è preclusa la facoltà di avvalersi dell’istituto della compensazione quale modalità di estinzione delle obbligazioni relative a contributi previdenziali e assistenziali, nonché a premi assicurativi obbligatori. Tale divieto opera con riferimento alle obbligazioni relative a tutti i contributi e premi assicurativi maturati sulle retribuzioni erogate al personale direttamente impiegato nell’esecuzione delle opere o dei servizi affidati nel corso della durata del contratto.

 

In merito la Circolare ha chiarito che le obbligazioni relative ai contributi previdenziali e assistenziali sono quelle di fonte legale e restano, perciò, esclusi dall’ambito di applicazione i contributi di fonte contrattuale (ad esempio, i contributi a casse sanitarie e i contributi a forme di previdenza complementare).

 

Inoltre, nelle more dell’avvio a regime della c.d. Banca dati appalti dell’INPS, che consentirà di ripartire i versamenti dei contributi per singolo appalto, ai fini del calcolo dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi assicurativi obbligatori, per i quali vige il divieto di utilizzare crediti per il pagamento, si seguirà il medesimo criterio rapportato alle ore di lavoro previsto con riferimento alle ritenute fiscali.

 

3. Altri obblighi delle imprese affidatarie o appaltatrici e subappaltatrici

Entro cinque giorni lavorativi dalla scadenza del versamento delle ritenute[8], tutte le imprese operative lungo la filiera devono trasmettere al committente e, per le imprese subappaltatrici, anche all’impresa appaltatrice:

a)  le deleghe di pagamento; e

b) un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell’esecuzione di opere e servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell’opera o del servizio affidato, l’ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.

 

In merito a quanto sopra la Circolare ha chiarito che qualora il committente originario sia escluso dall’ambito di applicazione, l’invio deve essere effettuato nei soli confronti dell’impresa appaltatrice. L’Agenzia delle Entrate renderà inoltre disponibile copia delle deleghe di pagamento sia nel “cassetto fiscale” dell’impresa che ha effettuato il versamento sia in quello del soggetto committente.

 

Obblighi dei committenti

In merito agli obblighi dei committenti, la Circolare ha innanzitutto chiarito che gli stessi avranno assolto il loro obbligo di riscontro, con riferimento ai dati trasmessi dalle imprese operative lungo la filiera, dopo aver verificato che:

  • la retribuzione oraria corrisposta a ciascun lavoratore non sia manifestamente incongrua rispetto all’opera prestata dallo stesso; in merito dovrà essere verificata, tra l’altro, la coerenza tra l’ammontare delle retribuzioni e gli elementi pubblicamente disponibili, nonché l’effettiva presenza dei lavoratori presso la sede del committente;
  • le ritenute fiscali per ciascun lavoratore non siano manifestamente incongrue rispetto all’ammontare della relativa retribuzione corrisposta; in caso ciò si verificasse, il committente dovrà richiedere le relative motivazioni e gli affidatari saranno tenuti a fornirle; le ritenute fiscali non saranno manifestamente incongrue allorché siano superiori al 15% della retribuzione imponibile ai fini fiscali;
  • le ritenute fiscali siano state versate senza alcuna possibilità di compensazione, salvo che non si tratti di crediti per i quali non vige il relativo divieto. Il committente non è tenuto a verificare la spettanza e la congruità dei crediti utilizzati in compensazione.

 

Laddove le imprese non procedano alla trasmissione della documentazione prevista oppure il versamento delle ritenute risulti omesso o insufficiente rispetto ai dati comunicati, il comma 3 dell’art. 17-bis prevede che, il committente debba, nell’ipotesi in cui le imprese appaltatrici o affidatarie abbiano maturato il diritto a ricevere corrispettivi:

a)  sospendere, finché perdura l’inadempimento, il pagamento dei corrispettivi maturati sino a concorrenza del 20% del valore complessivo dell’opera o del servizio ossia per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa; e

b)  darne comunicazione entro novanta giorni all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente competente.

 

In tale ipotesi all’impresa appaltatrice o affidataria è preclusa, fino all’effettuazione del versamento delle ritenute dovute, ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso.

 

Sanzione a carico dei committenti

Ai sensi del comma 4 del nuovo art. 17-bis, in caso di inottemperanza agli obblighi previsti a carico del committente, lo stesso sarà obbligato al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la violazione degli obblighi di corretta determinazione, esecuzione e tempestivo versamento, senza possibilità di compensazione, delle ritenute.

 

In merito la Circolare ha chiarito che nel caso in cui, nei primi mesi di applicazione della norma (e, in ogni caso, non oltre il 30 aprile 2020), l’appaltatore abbia correttamente determinato ed effettuato i versamenti delle ritenute fiscali (salvo il divieto di compensazione e connesse eccezioni), senza utilizzare per ciascun committente distinte deleghe, al committente non sarà contestata la violazione prevista a condizione che allo stesso sia trasmessa, entro i cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute, la documentazione menzionata più sopra.

 

__________________________________

[1] Pubblicato in GU n. 301 del 24 dicembre 2019.

[2] Con la Risoluzione n. 108 del 23 dicembre 2019 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i nuovi obblighi trovano applicazione con riferimento alle ritenute operate a decorrere dal mese di gennaio 2020 (e, quindi, relativamente ai versamenti eseguiti nel mese di febbraio 2020), anche con riguardo ai contratti di appalto, affidamento o subappalto stipulati in un momento antecedente al primo gennaio 2020.

[3] Qualora nel rapporto tra originario committente e affidatario si verifichi il presupposto del superamento della soglia di euro 200.000, gli ulteriori presupposti di applicabilità dovranno essere verificati da ciascun committente.

[4] La Circolare chiarisce che l’obbligo ricorre non solo quando il lavoratore è inquadrato come lavoratore dipendente o in una delle categorie di soggetti che percepiscono reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ma anche nel caso in cui il lavoratore abbia un formale inquadramento lavorativo differente (ad es. lavoro autonomo), ma nei fatti presti attività di lavoro dipendente presso il committente.

[5] La Circolare prevede che per i soggetti aderenti al consolidato fiscale può essere fatta valere anche l’”imposta teorica” corrispondente al reddito complessivo proprio attribuito al consolidato fiscale.

[6] In merito vedasi anche il Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 54730 del 6 febbraio 2020.

[7] Per un dettaglio dei crediti esclusi si rinvia alla tabella riportata a pagina 26 della Circolare.

[8] Come chiarito dalla Circolare, nel caso in cui le retribuzioni siano pagate nel mese successivo, il termine scadrà il secondo mese successivo a quello di riferimento.

 

 

Per maggiori informazioni si prega di rivolgersi al vostro contatto in LED Taxand, a jpbaroni@led-taxand.it oppure koberhauser@led-taxand.it.

DISCLAIMER: Le informazioni contenute nella presente newsletter non possono essere considerate come un parere legale. LED Taxand non accetta alcuna responsabilità in relazione all’utilizzo di tale pubblicazione senza la collaborazione dei suoi professionisti.